2016年12月25日，第十二屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十五次會(huì)議通過了《環(huán)境保護(hù)稅法》，該法將自2018年1月1日起施行。關(guān)于這項(xiàng)舉措的意義，全國人大常委會(huì)財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員在審議時(shí)認(rèn)為，“制定環(huán)境保護(hù)稅法、推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅，有利于從根本上解決現(xiàn)行排污費(fèi)制度存在的執(zhí)法剛性不足、行政干預(yù)較多、強(qiáng)制性和規(guī)范性較為缺乏等問題”。那么，環(huán)境保護(hù)稅和排污費(fèi)到底有何不同？它如何承擔(dān)社會(huì)各界的期許？本文嘗試從以下角度進(jìn)行解讀。

法律依據(jù)從分散到統(tǒng)一

在一般民眾觀念中，排污費(fèi)制度是環(huán)境法中的一項(xiàng)獨(dú)立制度，亦已形成單獨(dú)的規(guī)制體系。1979年頒布的《環(huán)境保護(hù)法（試行）》提出要建立排污收費(fèi)制度。1982年，我國發(fā)布《征收排污費(fèi)暫行辦法》，排污收費(fèi)制度正式建立。2003年7月1日，《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》（以下簡稱《條例》）作為行政法規(guī)正式頒布實(shí)施。隨后，原國家環(huán)?？偩郑ê笊駷榄h(huán)境保護(hù)部）等相關(guān)部門為保證《條例》更好地實(shí)施，相繼出臺(tái)了《排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》《排污費(fèi)資金收繳使用管理辦法》等配套規(guī)章。從表面上看，排污收費(fèi)制度的淵源在環(huán)境法這個(gè)法律部門中主要是由行政法規(guī)和行政規(guī)章搭建的一個(gè)獨(dú)立制度安排，但實(shí)際情況遠(yuǎn)比這個(gè)簡單的理解要復(fù)雜得多。一方面，關(guān)于排污收費(fèi)，需要一系列的規(guī)范性文件配套，比如各地方政府對(duì)排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整；另一方面，排污收費(fèi)其實(shí)有著法律層級(jí)的法源，而且來源分散，并不統(tǒng)一。無論是《環(huán)境保護(hù)法》，還是各個(gè)單行污染防治法的文本，幾乎都有關(guān)于排污收費(fèi)的規(guī)定。值得注意的是，這種分散的立法安排，對(duì)排污收費(fèi)制度的實(shí)施，并非毫無影響。比如對(duì)無專用貯存或處置設(shè)施和專用貯存或處置設(shè)施達(dá)不到環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)（即無防滲漏、防揚(yáng)散、防流失設(shè)施）排放的工業(yè)固體廢物，根據(jù)《條例》是要征收排污費(fèi)的，但《固體廢物污染環(huán)境防治法》在2004年修訂時(shí)就取消了這項(xiàng)收費(fèi)，排污收費(fèi)制度自然需要予以跟進(jìn)。如果結(jié)合《環(huán)境保護(hù)法》和各個(gè)單行污染防治法有關(guān)排污收費(fèi)的規(guī)定來考察，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這種散落的立法規(guī)定極易帶來執(zhí)法上的困惑。

《環(huán)境保護(hù)法》第四十三條規(guī)定：“排放污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定繳納排污費(fèi)”?！稐l例》第二條規(guī)定：“直接向環(huán)境排放污染物的單位和個(gè)體工商戶，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納排污費(fèi)”。它們關(guān)于主體的表述就明顯不一致，而且《環(huán)境保護(hù)法》沒有強(qiáng)調(diào)“直接”向環(huán)境排污行為收費(fèi)的前提。《海洋環(huán)境保護(hù)法》第十一條規(guī)定：“直接向海洋排放污染物的單位和個(gè)人，必須按照國家規(guī)定繳納排污費(fèi)。向海洋傾倒廢棄物，必須按照國家規(guī)定繳納傾倒費(fèi)……”這里，沒有將“生產(chǎn)經(jīng)營”作為前提，而且對(duì)主體的表述則變成了“單位和個(gè)人”。另外，《環(huán)境噪聲污染防治法》第十六條規(guī)定：“產(chǎn)生環(huán)境噪聲污染的單位，應(yīng)當(dāng)采取措施進(jìn)行治理，并按照國家規(guī)定繳納超標(biāo)準(zhǔn)排污費(fèi)……”《固體廢物污染環(huán)境防治法》第五十六條規(guī)定：“以填埋方式處置危險(xiǎn)廢物不符合國務(wù)院環(huán)境保護(hù)行政主管部門規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)繳納危險(xiǎn)廢物排污費(fèi)……”這兩部法律文件，其實(shí)對(duì)個(gè)人或者個(gè)體工商戶進(jìn)行了除外處理。《大氣污染防治法》則干脆回避了對(duì)繳費(fèi)主體的直接規(guī)定，直接適用《條例》。

這種立法格局，會(huì)在實(shí)踐中給理解和執(zhí)行帶來不少麻煩。受國情所制，這種局面在環(huán)境法體系內(nèi)部也已經(jīng)存在多年?！董h(huán)境保護(hù)稅法》并沒有牽就這種現(xiàn)狀，而是在其第二條明確“在中華人民共和國領(lǐng)域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護(hù)稅”。這一規(guī)定，對(duì)原排污收費(fèi)制度中的上述不同表述進(jìn)行了跨躍法際的統(tǒng)一。可以預(yù)見，它不僅可以消除理解上的分歧，也會(huì)對(duì)執(zhí)法產(chǎn)生積極作用。

課征依據(jù)從行政設(shè)定回歸稅收法定

雖然對(duì)排污行為收費(fèi)可以從《環(huán)境保護(hù)稅法》《海洋環(huán)境保護(hù)稅法》和各個(gè)單行污染防治法中找到依據(jù)，但立法機(jī)關(guān)主導(dǎo)的法律層級(jí)的文件并沒有實(shí)現(xiàn)對(duì)排污收費(fèi)制度的完整供給。作為行政法規(guī)的《條例》實(shí)現(xiàn)了對(duì)排污收費(fèi)的基本制度規(guī)制，同時(shí)在其第十一條規(guī)定：“國務(wù)院價(jià)格主管部門、財(cái)政部門、環(huán)境保護(hù)行政主管部門和經(jīng)濟(jì)貿(mào)易主管部門，根據(jù)污染治理產(chǎn)業(yè)化發(fā)展的需要、污染防治的要求和經(jīng)濟(jì)、技術(shù)條件以及排污者的承受能力，制定國家排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)。國家排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)中未作規(guī)定的，省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以制定地方排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，并報(bào)國務(wù)院價(jià)格主管部門、財(cái)政部門、環(huán)境保護(hù)行政主管部門和經(jīng)濟(jì)貿(mào)易主管部門備案……”可見，國務(wù)院和各級(jí)地方政府的行政法規(guī)、規(guī)章才是排污收費(fèi)制度的主要淵源。這種做法基于特定的歷史條件是可以理解的，不過事易時(shí)移，現(xiàn)在的國家治理講求“良法善治”，作為一種國家公共課征，無論是“費(fèi)”還是“稅”，其征收與否及如何征收完全交給政府并不可取。

《環(huán)境保護(hù)稅法》是在黨的十八屆三中全會(huì)和修改《立法法》對(duì)落實(shí)稅收法定原則提出明確要求和作出明確規(guī)定之后，提請(qǐng)全國人大常委會(huì)審議通過的第一部稅收法律，解決了原排污收費(fèi)制度立法層級(jí)過低的問題?！董h(huán)境保護(hù)稅法》制定過程中遵循的原則之一就是將排污費(fèi)制度向環(huán)境保護(hù)稅制度進(jìn)行“制度平移”。在筆者看來，從內(nèi)容這個(gè)角度去考察，大體如此；但如果預(yù)判政策效果，應(yīng)該還不止與此，環(huán)境保護(hù)稅更是制度上的全面升級(jí)。比如該法第六條規(guī)定：“……應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調(diào)整，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)社會(huì)生態(tài)發(fā)展目標(biāo)要求，在本法所附《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度內(nèi)提出，報(bào)同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定，并報(bào)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)和國務(wù)院備案”，第九條對(duì)應(yīng)稅大氣污染物規(guī)定：“……省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)本地區(qū)污染物減排的特殊需要，可以增加同一排放口征收環(huán)境保護(hù)稅的應(yīng)稅污染物項(xiàng)目數(shù)，報(bào)同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定，并報(bào)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)和國務(wù)院備案”，第十二條在規(guī)定暫予免征環(huán)境保護(hù)稅的情形時(shí)也強(qiáng)調(diào)“……前款第五項(xiàng)免稅規(guī)定，由國務(wù)院報(bào)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案”?？梢?，除了《環(huán)境保護(hù)稅法》是全國人大常委通過的法律以外，其中對(duì)于實(shí)體稅法要素的調(diào)整，亦已經(jīng)從政府全面收歸立法機(jī)關(guān)，至少在形式上實(shí)現(xiàn)了從行政立法到稅收法定的回歸。相比于排污收費(fèi)制度，這種轉(zhuǎn)變值得肯定。

制度設(shè)計(jì)從粗放到精致

排污收費(fèi)制度的設(shè)計(jì)整體上是比較粗放的，雖然解決了有法可依的問題，但離“良法善治”的要求還有不少距離?！董h(huán)境保護(hù)稅法》從內(nèi)容上看，其制度安排更加細(xì)致。

《環(huán)境保護(hù)稅法》制定過程中雖然因追求從費(fèi)到稅的制度平穩(wěn)轉(zhuǎn)移，所以銜接性規(guī)定較多；但另一方面，其規(guī)定讓立法調(diào)整的廣度和深度更加科學(xué)。一是對(duì)于應(yīng)稅水污染物分為第一類（主要是重金屬）和其他類，從法律上確認(rèn)了征稅對(duì)象的“八因子法”。這在執(zhí)法效果上應(yīng)該會(huì)強(qiáng)于排污費(fèi)，加大水污染物排放者的公課負(fù)擔(dān)。二是《環(huán)境保護(hù)稅法》在現(xiàn)行排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的下限基礎(chǔ)上，增設(shè)了上限，即不超過最低標(biāo)準(zhǔn)的10倍。各省可以在上述幅度內(nèi)選擇大氣污染物和水污染物的具體適用稅額。在原排污收費(fèi)制度下，對(duì)大氣污染物、水污染物征收排污費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)分別是不低于1.2元和1.4元；同時(shí)，鼓勵(lì)地方上調(diào)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，但沒有規(guī)定上限。實(shí)踐中，有7個(gè)地方已經(jīng)提高了收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。比如，北京調(diào)整后的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是最低標(biāo)準(zhǔn)的8～9倍。這種做法既考慮了地方的需求，又體現(xiàn)了稅收法定原則。第三點(diǎn)尤其值得注意， ?即增加了企業(yè)減排的稅收減免檔次?，F(xiàn)行排污費(fèi)制度只規(guī)定了一檔減排減免，即：排污者排放大氣污染物或者水污染物的濃度值低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)百分之五十的，減半征收排污費(fèi)。為鼓勵(lì)企業(yè)減少污染物排放，參考實(shí)踐中一些地方的做法，《環(huán)境保護(hù)稅法》第十三條在承接原有收費(fèi)減免措施的同時(shí)，增設(shè)了一檔減排稅收減免，即：“納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)百分之三十的，減按百分之七十五征收環(huán)境保護(hù)稅”。

可見，《環(huán)境保護(hù)稅法》的設(shè)計(jì)，暗含了一種多目標(biāo)系統(tǒng)的思維，在加大力度化解和扭轉(zhuǎn)污染行為“負(fù)外部性”的同時(shí)，也盡量在立法的規(guī)范性和科學(xué)性上做足功課。

稅收征管上強(qiáng)調(diào)行政協(xié)作

《環(huán)境保護(hù)稅法》一個(gè)最明顯的特點(diǎn)是對(duì)稅收征管的強(qiáng)調(diào)。整個(gè)法律文本28條，對(duì)于稅收征管，不僅單列為一章，而且規(guī)定了11個(gè)法條，數(shù)量上超過于任何一章，幾乎趕上了規(guī)定實(shí)體內(nèi)容的前三章的法條數(shù)（前三章總計(jì)13條）。這些內(nèi)容不僅有別于排污收費(fèi)制度，在我國現(xiàn)行單行稅法中目前也僅此一例。這是因?yàn)榕盼圪M(fèi)改環(huán)境保護(hù)稅，需要改變的不僅是主管征收部門，還要從行政協(xié)作的角度切入，提高國家整體的治理能力。

《環(huán)境保護(hù)稅法》第十四條規(guī)定：“環(huán)境保護(hù)稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和本法的有關(guān)規(guī)定征收管理。環(huán)境保護(hù)主管部門依照本法和有關(guān)環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)的規(guī)定負(fù)責(zé)對(duì)污染物的監(jiān)測管理?？h級(jí)以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)機(jī)關(guān)、環(huán)境保護(hù)主管部門和其他相關(guān)單位分工協(xié)作工作機(jī)制，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)稅征收管理，保障稅款及時(shí)足額入庫”。第十五條進(jìn)一步規(guī)定：“環(huán)境保護(hù)主管部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制。環(huán)境保護(hù)主管部門應(yīng)當(dāng)將排污單位的排污許可、污染物排放數(shù)據(jù)、環(huán)境違法和受行政處罰情況等環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息，定期交送稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將納稅人的納稅申報(bào)、稅款入庫、減免稅額、欠繳稅款以及風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)等環(huán)境保護(hù)稅涉稅信息，定期交送環(huán)境保護(hù)主管部門”。前者強(qiáng)調(diào)“分工協(xié)作”，后者強(qiáng)調(diào)“工作配合”，這是考慮到環(huán)境保護(hù)稅的征收管理專業(yè)性較強(qiáng)，環(huán)境保護(hù)行政主管部門是評(píng)價(jià)環(huán)境污染的國家主管機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)稅依據(jù)的評(píng)價(jià)不僅依賴、更需要尊重環(huán)境保護(hù)行政主管部門關(guān)于排污量的執(zhí)法結(jié)論。值得注意的是，在傳統(tǒng)稅收征管中，其實(shí)已經(jīng)充分注意到部門協(xié)作的意義?！抖愂照鞴芊ā返谖鍡l就明確規(guī)定：“……地方各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)依法加強(qiáng)對(duì)本行政區(qū)域內(nèi)稅收征收管理工作的領(lǐng)導(dǎo)或者協(xié)調(diào)，支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，依照法定稅率計(jì)算稅額，依法征收稅款。各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”。不過，這種對(duì)于“各有關(guān)部門和單位”的“支持、協(xié)助”義務(wù)，并不具備完整的法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，《稅收征管法》的罰則中沒有任何關(guān)于不履行這種“支持、協(xié)助義務(wù)”的規(guī)定。這個(gè)問題也可以換一個(gè)角度來理解，“各有關(guān)部門和單位”的“支持、協(xié)助”義務(wù)在傳統(tǒng)征管中其實(shí)并不是必要條件，而只是充分條件。

但環(huán)境保護(hù)稅的協(xié)作需求不一樣。環(huán)境保護(hù)行政主管部門對(duì)排污量的核定是稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)價(jià)計(jì)稅依據(jù)的前提，所以《環(huán)境保護(hù)稅法》第二十一條規(guī)定“依照本法第十條第四項(xiàng)的規(guī)定核定計(jì)算污染物排放量的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)同環(huán)境保護(hù)主管部門核定污染物排放種類、數(shù)量和應(yīng)納稅額”。這其實(shí)已經(jīng)將環(huán)境保護(hù)行政主管部門對(duì)排污量的核定納入了稅務(wù)部門的征管程序，成為不可或缺的執(zhí)法存在，從而形成環(huán)境保護(hù)行政主管部門進(jìn)行實(shí)質(zhì)評(píng)價(jià)，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行形式審查的二元征管模式。這種模式當(dāng)然會(huì)帶來一些問題，比如因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)行政主管部門的原因?qū)е露惪畹纳僬?、錯(cuò)征或者少報(bào)、錯(cuò)報(bào)，在納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)和環(huán)境保護(hù)行政主管部門之間該如何歸責(zé)？這類問題，《環(huán)境保護(hù)稅法》并沒有回答。不過，在筆者看來，這正是《環(huán)境保護(hù)稅法》帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。隨著現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展，需要國家公權(quán)介入的領(lǐng)域越來越多，國家事務(wù)也越來越強(qiáng)調(diào)部門協(xié)作、綜合治理。這在稅收征管領(lǐng)域已有范例，比如現(xiàn)行《車船稅法》在計(jì)稅依據(jù)和稅率的設(shè)計(jì)上就考慮到了發(fā)動(dòng)機(jī)汽缸容量（排氣量），這顯然溢出了稅務(wù)機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員的有效認(rèn)知范圍，它們可以也只能根據(jù)質(zhì)量監(jiān)督部門認(rèn)定結(jié)果課征稅款。同樣的情況在城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等稅種的征管過程也不同程度地存在。可見，問題不見得是新問題，也不見得沒有解決的途徑，只是理論研究和立法對(duì)此缺乏足夠的關(guān)注而已。對(duì)于《環(huán)境保護(hù)稅法》，可以以此為契機(jī)，用足政策的窗口期，以問題為導(dǎo)向，加強(qiáng)相關(guān)領(lǐng)域的研究，在制定細(xì)則時(shí)進(jìn)行制度補(bǔ)缺。

法律體系的內(nèi)在協(xié)調(diào)性更為迫切

在排污收費(fèi)制度下，本身就存在一個(gè)在環(huán)境法法律部門內(nèi)部進(jìn)行協(xié)調(diào)的問題。在排污費(fèi)改稅以后，這個(gè)問題并不能說已經(jīng)完全解決。關(guān)于這一點(diǎn)，前文已有討論，這里不再贅述。這里要強(qiáng)調(diào)的是在《環(huán)境保護(hù)稅法》施行后，這種內(nèi)部協(xié)調(diào)的需求就不再局限在環(huán)境法內(nèi)部，而是面臨一個(gè)不同部門法之間跨界進(jìn)行協(xié)調(diào)的新局面。比如說，《環(huán)境保護(hù)稅法》第二十二條規(guī)定：“納稅人從事海洋工程向中華人民共和國管轄海域排放應(yīng)稅大氣污染物、水污染物或者固體廢物，申報(bào)繳納環(huán)境保護(hù)稅的具體辦法，由國務(wù)院稅務(wù)主管部門會(huì)同國務(wù)院海洋主管部門規(guī)定”，這其實(shí)就是對(duì)跨界行政立法的規(guī)定，以避免部門立法各自為政的沖突。該法第二十三條規(guī)定：“納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)、環(huán)境保護(hù)主管部門及其工作人員違反本法規(guī)定的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》和有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定追究法律責(zé)任”。問題是這些法律文件之間是可能存在沖突的。比如說，對(duì)于排污量的不申報(bào)和虛假申報(bào)，環(huán)境法和稅法都規(guī)定了罰則，那么排污者或者納稅人就可能因?yàn)樽约旱耐粋€(gè)行為因?yàn)椴煌晌募囊?guī)定而面臨兩次以上的處罰。雖然從理論上來講，因?yàn)椴煌梢罁?jù)而實(shí)施的處罰是否有違“一事不二罰”的原則或許可以討論，但必須注意的是，這種“二罰”境遇的出現(xiàn)，不是因?yàn)榕盼壅哌`法行為本身出現(xiàn)的新的調(diào)整事由，而完全是排污費(fèi)改稅這種“制度平移”所致，從整個(gè)法律體系的內(nèi)在協(xié)調(diào)來看，很難視若無睹。除了這類積極沖突外，也可能存在消極沖突。無論是《稅收征收管理法》還是《環(huán)境保護(hù)法》或者其他“有關(guān)法律法規(guī)”，都是基于單一主管機(jī)關(guān)制定的，其歸責(zé)原則不可能考慮到不同主管機(jī)關(guān)之間的歸屬和分擔(dān)。比如《環(huán)境保護(hù)稅法》第二章有關(guān)計(jì)稅依據(jù)和應(yīng)納稅額的規(guī)定，很多對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言很難說是現(xiàn)實(shí)的執(zhí)法依據(jù)，但對(duì)于環(huán)境保護(hù)行政主管部門來說卻必須在執(zhí)法中奉為圭臬。那么對(duì)于計(jì)稅依據(jù)評(píng)價(jià)失誤或者稅款計(jì)算錯(cuò)誤，責(zé)任到底該由哪個(gè)部門承擔(dān)，目前應(yīng)該并沒有任何一部法律文件能夠明確。